Специфическими объектами учета в сельском хозяйстве являются животные и растения. Они являются живыми организмами, которые растут, размножаются (дают приплод) и дают продукцию (молоко, яйца, прирост живой массы), то есть, являются биологическими активами. [27, с.163]

В соответствии с П (с)БУ 30 «Биологические активы» биологический актив - животные или растения, которые в процессе биологических преобразований способны давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить в другой способ экономические выгоды.

Биологический актив признается активом, если:

- предприятию перешли риски и выгоды, свя­занные с правом собственности на биологический актив;

- предприятие осуществляет управление биоло­гическим активом и контроль за его использованием;

- есть уверенность, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с его использованием в сельскохозяйственной деятель­ности;

- стоимость биологического актива может быть достоверно определена.

Соответственно, биологическим активом может быть признано какое-либо животное или растение, на содержание и/или выращивание которого направлена деятельность предприятия, к тому же не обязательно сельскохозяйственное.

Первым классификационным признаком, по которому группируются биологические активы в бухгалтерском учете является вид хозяйственной деятельности, с которой связано их использование:

• сельскохозяйственные биологические активы;

• прочие биологические активы, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью.

К сельскохозяйственным относят биологические активы, которые способны давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, которые предназначены для продажи или использования в сельскохозяйственной деятельности.

Сельскохозяйственной является деятельность, которая направлена на управления биологическими превращениями с целью получения сельскохозяйственной продукции и /или дополнительных биологических активов.

К прочим биологическим активам, не связанных с сельскохозяйственной деятельностью относят многолетние насаждения и животные, которые выращивают и содержат с другой целью (декоративные растения, цирковые животные и др.).

В зависимости от отрасли сельскохозяйственные биологические активы делят на:

• биологические активы растениеводства;

• биологические активы животноводства;

Вторым классификационным признаком, по которому группируются биологические активы, является период участия биологических активов в сельскохозяйственном обороте предприятия. Соответственно они делятся на:

• текущие биологические активы;

• долгосрочные биологические активы;

• незрелые долгосрочные биологические активы.

Текущие биологические активы — биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или до­полнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме. К текущим биологическим активам относят животных, которые не переданы, или уже исключены из основного стада КРС, свиней, лошадей, а также вся птица и другие. [9, с.19]

Долгосрочные биологические активы – все биологические активы, которые не являются текущими биологическими активами. К долгосрочным биологическим активам относятся многолетние насаждения, а также животные основного стада КРС, свиней, лошадей.

Долгосрочные биологические активы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невоз­можно, признаются и отражаются по первоначальной стоимости с учетом суммы их износа и потерь от уменьшения полезности. Такая оценка применяется к периоду, в котором становится возможным определить справедливую стоимость долгосрочных биологических активов. Оценка и амортизация таких долго­срочных биологических активов осуществляются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» и 28 «Уменьшение полезности активов». [26, с. 5]

К незрелым долгосрочным биологическим активам относят биологические активы, операционный цикл создания которых превышает 12 месяцев, которые в отчетном периоде еще не способны давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы установленного качества, которые не достигли плодоносящего возраста.

Незрелыми биологическими активами животноводства являются животные на выращивании, которые в составе животных на выращивании и откорме признаются текущими биологическими активами и соответственно отражаются на отдельных аналитических счетах счета 21 «Текущие биологические активы». Таким образом, на субсчетах 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости» и 166 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости» отображаются только незрелые биологические активы растениеводства. Затраты на биологические преобразования незрелых биологических активов растениеводства на протяжении отчетного периода обобщаются на субсчете 155 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов» и в конце периода относятся на увеличение стоимости соответствующих незрелых биологических активов, которые учитываются на субсчетах 165 или 166.

Как утверждает Лузан, следующим важным классификационным признаком является методика оценки биологических активов. Базовым подходом к оценке биологических активов является применение справедливой стоимости, по которой все биологические активы на дату баланса оцениваются исходя из уровня цен, который сложился на активном рынке на этот период. Определение справедливой стоимости биологических активов основывается на ценах активного рынка. При наличии нескольких активных рынков их оценка основывается на данных того из них, на котором предприятие предусматривает продавать биологические активы и сельскохозяйственную продукцию.

В соответствии с альтернативным вариантом биологические активы, если их справедливую стоимость достоверно определить нельзя, оценивают по их первоначальной стоимости (если это долгосрочные активы) или себестоимости (если это текущие биологические активы).

Выделение стоимостного подхода в отдельный классификационный признак прежде всего обусловлено требованиями к раскрытию информации о биологических активах, поскольку в примечаниях к финансовой отчетности должны отдельно приводиться биологические активы, оцененные не по справедливой стоимости. Поэтому для обеспечения формирования информации о биологических активах с целью ее надлежащего раскрытия в финансовой отчетности они делятся на:

• биологические активы, оцененные по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые затраты на месте продажи;

• биологические активы, оцененные по первоначальной стоимости.

[21, с 14]

Для организации синтетического бухгалтерского учета выделяют два синтетических счета (рис.1.1): счет 16 «Долгосрочные биологические активы», который предназначен для обобщения информации о долгосрочных биологических активах и незрелых биологических активах, а для учета текущих биологических активов - счет 21«Текущие биологические активы». Кроме того, текущие биологические активы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить нельзя отображаются на счете 23 «Производство» в составе незавершенного производства.

Общие критерии признания объектов учета активами – вероятность получения экономической выгоды и возможность достоверной оценки - в полной мере распространяются и на биологические активы. Однако способ получения экономической выгоды имеет свои особенности и различен для разных категорий активов. Так, согласно П (с) БУ биологические активы - это не просто животные или растения, а только те из них, которые способны в процессе биологических преобразований создать дополнительные биологические активы и/или сельскохозяйственную продукцию. Как и другие активы, биологические активы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости, формирование которой зависит от способа поступления биологического актива на предприятие. Достаточно часто первоначальную стоимость биологического актива формируют затраты на его выращивание или разведение в процессе управления биологическими преобразованиями. Биологические активы могут быть приобретены предприятием (и тогда первоначальная стоимость включает расходы на покупку), могут быть получены бесплатно либо в качестве взноса в уставный капитал (и тогда первоначальная стоимость определяется на уровне справедливой стоимости).