Учетные номенклатуры обобщающего учета финансовых результатов формируются под влиянием показателей форм финансовой, внутрихозяйственной, статистической и налоговой отчетности. Кроме форм отчетности, на систему показателей влияют требования примечаний к финансовой отчетности и финансового анализа для принятия управленческих решений[42].

Накопленные на протяжении месяца первичные документы по реализации продукции, работ, услуг регистрируют в соответствующих регистрах, ведомостях или Книгах учета реализации. Здесь необходимо отметить, что аналитический учет доходов от реализации организовывается на предприятии в зависимости от специфики и условий функционирования.

В общем, порядок организации учета доходов и формирования финансового результата можно изобразить схематично. На рис. 1.3., изображена схема формирования финансового результата, которую предложила Высоцкая О. П.

Счета 9 класса Счета 7 класса

“Расходы деятельности” “Доходы и результаты

деятельности”

Счет № 79

“Финансовые результаты”

Счет № 44

“Нераспределенная прибыль.

Непокрытые убытки”

Рисунок 1.4 – Схема формирования финансового результата [24].

Методика формирования финансового результата в бухгалтерском учете охватывает предварительное отражение доходов на счетах класса 7 и расходов, связанных с получением этих доходов, на счетах класса 9. Зная суть и назначение каждого из счетов классов 7 и 9, рассмотрим методику их синтетического учета обобщенно.

Таким образом, на счетах класса 7 “Доходы и результаты деятельности” любые полученные (начисленные) доходы отражаются по кредиту соответствующих счетов. По дебету счетов класса 7 учитывают суммы непрямых налогов (акцизного сбора, НДС), также суммы в порядке списания на общий финансовый результат (счет 79 “Финансовые результаты”). Значит, на счет 79 сумма дохода попадает уже без налога.

Соответственно на счетах класса 9 “Расходы деятельности” любые проведенные расходы, связанные с получением доходов, отражают по дебету. По кредиту учитывают суммы в порядке списания учтенных по дебету расходов на общий финансовый результат (счет № 79).

Соответственно счет 79 “Финансовые результаты”, является бухгалтерским счетом, который системно аккумулирует в себе доходы и расходы, показывая общий финансовый результат.

Таким образом, по кредиту счета 79 “Финансовые результаты” отражают сумму в порядке закрытия счетов учета доходов, по дебету – суммы в порядке закрытия счетов учета расходов. Сопоставляя дебетовые и кредитовые обороты на этом счете, получаем чистый финансовый результат: прибыль или убыток. Итак, если дебетовые обороты превышают кредитовые, тогда результатом является убыток и, наоборот, в случае превышения кредитовых оборотов над дебетовыми, в результате получают прибыль. Сальдо (чистый финансовый результат) на счете в случае его закрытия списывается на счет 44 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”[24].

Основной задачей рациональной организации аналитического учета финансовых результатов заключается в накоплении информации по каждой статье, которая отражается в Отчете о финансовых результатах. Для обеспечения этой задачи необходимо организовать соответствующий аналитический учет.

На аналитических счетах на протяжении года нарастающим итогом должны накапливаться данные в разрезе отчетных статей о доходах и расходах предприятия, необходимые для составления Отчета о финансовых результатах, а также для внутреннего контроля и анализа.

Экономическое содержание статей Отчета о финансовых результатах и порядок определения прибыли или убытка за отчетный период от основной (операционной) деятельности, финансовых операций, прочей обычной деятельности и чрезвычайных событий раскрывается в П (С)БУ 3 “Отчет о финансовых результатах”.

Методология расчета финансового результата в Отчете (ф.№ 2) начинается с определения показателя чистого дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) как разницы между общей суммой начисленного дохода от реализации по основной деятельности (кредит счета 70 “Доходы от реализации”) и вычетами из этого дохода, которые представлены непрямыми налогами и сборами, предоставленными скидками. Опираясь на требование П (С) БУ № 15 “Доход” относительно определения дохода, ряд авторов предлагают отказаться от учета по счету 70 “Доход от реализации” и отражения в Отчете (ф. № 2) вычетов из дохода. Основным аргументом является то, что учет непрямых налогов и сборов можно вести прямыми записями по дебету счета 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в корреспонденции с кредитом счетов 64 “ Расчеты по налогам и платежам”, 65 “Расчеты по страхованию” – на сумму начисленных непрямых налогов и сборов. Показатель Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) в Отчете (ф. № 2 ) формируется в соответствии с требованиями П (С) БУ 16 “Расходы” и соответствует данным счета 90 “Себестоимость реализации”, которая отражает себестоимость реализации основного вида деятельности за отчетный период. Логично, что финансовый результат от реализации продукции (товаров, работ, услуг), который является основным видом деятельности, должен быть отражен в Отчете (ф. № 2) в соответствии с требованиями П (С) БУ 3 “Отчет о финансовых результатах”, то есть: Финансовый результат основной деятельности – прибыль или убыток.

Следующие шаги расчетов финансовых результатов, а Отчете (ф. № 2) касаются определения других показателей по результатам прочей операционной деятельности. Для этого в Отчете (ф. № 2) переносят данные счетов 71 “Другой операционный доход”, 92 “Административные расходы”, 93 “Расходы на сбыт”, 94 “Прочие расходы операционной деятельности”. Особенностью отражения данных счета 71 “Прочий операционный доход” является то, что в соответствии с требованиями П (С) БУ 3 “Отчет о финансовых результатах” показывают чистый доход от прочей операционной деятельности (без вычетов из дохода, которые осуществлялись на протяжении отчетного периода). Общий финансовый результат от прочей операционной деятельности не отражается в Отчете (ф. № 2), хотя он оказывает значительное влияние на эффективность деятельности предприятия. Определение финансового результата от инвестиционной и операционной деятельности в Отчете (ф. № 2 ) построить по такой же схеме, как и предыдущие показатели, то есть отражать совокупные прибыли и убытки отдельно по инвестиционной и отдельно по финансовой деятельности[21].

Аналитический учет финансовых результатов организовывается по их характеру, видами деятельности, видами продукции, товаров, работ, услуг и прочими направлениями, определенными предприятием самостоятельно.

Первичными документами при отражении накопленных финансовых результатов разных видов деятельности и отнесении в состав нераспределенной прибыли (убытка) являются справки и расчеты бухгалтерии.

Обобщение информации о финансовых результатах предприятия от обычной деятельности и чрезвычайных событий ведется на счете 79 “Финансовые результаты”.

Схема организации бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности представлена на рис. 1.5.

Дебет Кредит

Рисунок 1.5 - Общая схема организации бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности[1].

Формирование финансовых результатов в условиях рыночных отношений направлено на определение рыночной стоимости отдельных предприятий с учетом не только финансовых результатов от реализации активов, но и от потенциальной стоимости активов предприятия на дату баланса.

1.2 Методика анализа платежеспособности предприятия.

Особое место среди показателей, которые характеризуют финансовое состояние предприятия, принадлежит показателям платежеспособности предприятия и ликвидности.

Подходы ученых к определению сущности платежеспособности предприятия можно свести к следующему:

1) платежеспособность определяется наличием собственных оборотных средств и способностью покрывать убытки (западные ученые – Й. Ворст, П. Ревентлоу, Дж. Депалленса, Дж. Джоборда);

2) платежеспособность определяется, как способность предприятия выполнять свои обязательства (русские ученые – В. В. Ковалев, М. М. Крейкина, М. С. Абрютина, А. В. Грачев, Е. И. Уткин, А. Д. Шеремет);

3) платежеспособность представлена как важный показатель финансовой устойчивости (отечественные ученые – экономисты – Н. В. Тарасенко, В. И. Иващенко, М. А. Болюх, Е. В. Мних, В. М. Мельник).

Показатели платежеспособности предприятия на определенную дату является отсутствие просроченных долгов банку, бюджету, поставщикам, своим работникам и служащим.

Анализ платежеспособности проводят как внешние, так и внутренние пользователи информации. Внутренние пользователи рассчитывают показатели платежеспособности с целью оценки и прогнозирования финансовой деятельности предприятия на перспективу.

Внешние пользователи аналитической информации, в основном:

-банковские учреждения – с целью оценки уровня кредитоспособности предприятия;

-инвесторы, деловые партнеры – должны иметь информацию относительно финансовых возможностях предприятия при условии предоставления ему коммерческого кредита, ссуд или отсрочек платежа.

Оценка платежеспособности проводится на основании характеристики ликвидности текущих активов. Под ликвидностью предприятия следует понимать его способность покрывать обязательства активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность означает безусловную платежеспособность предприятия и предусматривает постоянное тождество между его активами и обязательствами одновременно по общей сумме, сроками превращения активов в деньги и сроками погашения обязательств. При оценке уровня ликвидности необходимо различать следующие понятия:

- ликвидность баланса – это возможность субъекта хозяйствования превратить свои активы в наличные и погасить обязательства;

- ликвидность предприятия – это более общее понятие, чем ликвидность баланса. Имея высокий уровень инвестиционной привлекательности и имиджа предприятие может привлекать для этого и заемные средства;

- ликвидность активов – это величина обратная ликвидности баланса по времени превращения активов в денежные средства. Чем меньше времени необходимо для превращения того или иного актива в денежную форму, тем выше его ликвидность;

- текущая ликвидность – это соответствие между размером дебиторской задолженности, денежных активов предприятия и кредиторской задолженности товарного и нетоварного характера;

- срочная ликвидность – это способность предприятия к погашению обязательств в случае его ликвидации;

- недостаточная ликвидность – это невозможность предприятия полностью рассчитаться с долгами даже при условии предоставления ему выгодных коммерческих возможностей, скидок;

- высокий уровень недостаточной ликвидности – предприятие неспособно погасить свои текущие долги и обязательства, что может привести к его неплатежеспособности и банкротству.

Понятие платежеспособность и ликвидность по своему содержанию очень близки, однако ликвидность более весомое понятие, так как от ликвидности баланса зависит уровень платежеспособности предприятия[37].

Прибыль является важнейшим обобщающим показателем, характеризующим конечный результат деятельности предприятия. От размера прибыли, полученной предприятием, зависит формирование оборонных средств, выполнение обязательств перед бюджетом, платежеспособность предприятия, доходы акционеров и т. п. Показатели деятельности предприятия группируются в форме №2 [23].

Платежеспособность предприятия характеризуется его возможностью и способностью своевременно и полностью выполнять свои финансовые обязательства перед внутренними и внешними партнерами, а так же государством.

Основными признаками платежеспособности является:

- наличие в необходимом объеме средств на текущем счете; [18].

- отсутствие просроченной кредиторской задолженности.

Оценка платежеспособности необходима не только для предприятия с целью анализа и прогнозирования его дальнейшей финансовой деятельности, а и для его внешних партнеров и потенциальных инвесторов. Как правило, исследуют текущую и перспективную платежеспособность.

Текущая платежеспособность характеризует текущее состояние расчетов на предприятии и анализируется на основе данных о его финансовых потоках: приток денежных средств имеет обеспечение покрытия текущих обязательств хозяйствующего субъекта.

Перспективная платежеспособность определяет возможность предприятия в будущем рассчитываться по своим краткосрочным долгам и исследуется преимущественно с помощью показателей ликвидности. Именно от уровня ликвидности зависит как перспективная, так и текущая платежеспособность. Следовательно ликвидность и платежеспособность не тождественны, хотя и очень близкие понятия. Взаимосвязь между платежеспособностью и ликвидностью предприятия приведена на рис. 1.6.

Рисунок 1.6 - Взаимосвязь между показателями ликвидности и

Платежеспособности.

По степени ликвидности статьи активов условно можно разделить на четыре группы:

Первая группа (А 1) – это абсолютно ликвидные активы, такие как денежные средства и краткосрочные финансовые вложения.

Вторая группа (А 2) – это активы, которые быстро реализуются. Это готовая продукция, отгруженные товары и дебиторская задолженность. Ликвидность таких активов разная и зависит от низких факторов: своевременности отгруженной продукции, оформления банковских документов, скорости платежного документооборота в банках, спроса на продукцию и их конкурентоспособности, местонахождения контрагентов и их платежеспособности, условий предоставления коммерческих кредитов покупателям, форм расчетов и т. д.

Третья группа (А3) – это активы, которые медленно реализуются. К ним относятся производственные запасы и незавершенное производство.

Оборотные активы взаимосвязаны в границах кругооборота денежных средств.

Четвертая группа (А 4) – это активы, которые трудно реализуются. К ним относятся основные средства, нематериальные активы, долгосрочные вложения, незавершенное строительство.

Так как в составе краткосрочных пассивов можно выделить обязательства разной степени срочности, то одним из способов оценки ликвидности на стадии предыдущего анализа является сопоставление определенных элементов актива с элементами пассива.

В связи с этим все обязательства предприятия в зависимости от срочности их погашения разделяют на четыре группы:

Первая группа (П 1) – срочные обязательства (кредиторская задолженность и кредиты банка, срок возврата которых наступил).

Вторая группа (П 2) – среднесрочные обязательства (краткосрочные кредиты банка).

Третья группа (П3) – долгосрочные обязательства (долгосрочные кредиты банка и ссуды).

Четвертая группа (П 4) – собственные (акционерный) капитал, который постоянно находится в распоряжении предприятия.

Баланс считают абсолютно ликвидным, если А1 ≥ П1, А2 ≥ П2, А3 ≥ П3,

А4 ≤ П4 .

При этом если выполняются первые три обязательные условия ликвидности А1 ≥ П1, А2 ≥ П2, А3 ≥ П3, то есть текущие активы превышают внешние обязательства предприятия, тогда выполняется и последнее неравенство А4 ≤ П4, которое имеет балансирующий характер и подтверждает наличие у субъекта хозяйствования собственных оборотных средств и означает соблюдение минимальных условий финансовой устойчивости. Невыполнение одного из первых трех неравенств свидетельствует о нарушении ликвидности баланса. При этом недостача средств по одной группе активов компенсируется их излишком по другой группе только теоретически, так как при этом имеет место компенсация по стоимостной величине. Однако в реальной платежной ситуации менее ликвидные активы не могут заменить более ликвидные. Потому что любое из неравенств имеет знак, противоположный зафиксированному в оптимальном варианте, ликвидность баланса в большей или меньшей степени будет отличаться от абсолютной.

Сопоставление более ликвидных активов и тех их элементов, которые быстро реализуются, с более срочными обязательствами и краткосрочными пассивами дает возможность оценить текущую ликвидность. Сравнение активов, которые медленно реализуются, с долгосрочными обязательствами отражает перспективную ликвидность [4].

Анализируя ликвидности предприятия, используют такие показатели:

- коэффициент абсолютной ликвидности К а. л. – определяется отношением более ликвидных активов (А 1) к текущей кредиторской задолженности предприятия (П1+П2) – (IV раздел пассива баланса):

Ка. л. = А1/П1 + П2.

Этот коэффициент является наиболее жестким критерием платежеспособности и ликвидности предприятия и показывает, какую часть краткосрочной задолженности оно может погасить в текущий момент или в ближайшем времени. Теоретически достаточным считается, если К а. л. =0,2 – 0,35. Это означает, что предприятие на 20 – 35 % может в текущий момент погасить все свои краткосрочные долги и его платежеспособность является нормальной.

Такой показатель еще называют коэффициентом платежеспособности;

- коэффициент быстрой ликвидности К б. л. – вычисляется отношением суммы денежных средств, краткосрочных финансовых вкладов и дебиторской задолженности (А1 +А2) к текущей кредиторской задолженности (П1 + П2), то есть к IV разделу пассива баланса:

К б. л.=А1+А2/П1+П2.

Коэффициент помогает оценить возможность погашения предприятием краткосрочных обязательств в случае его критического состояния. Теоретическое самое низкое значение этого показателя – 1, самое высокое – 2. За мировым опытом, этот показатель должен приближаться к одному;

- коэффициент покрытия Кп.(общий коэффициент ликвидности, коэффициент текущей ликвидности) – обобщающий показатель ликвидности. Рассчитывается отношением текущих активов (А1+А2+А3) к текущим обязательствам (П1+П2):

Кп. = А1+А2+А3/П1+П2, или IIр. АБ/IVр. ПБ

Показатель измеряет общую ликвидность и показывает, какой мерой текущие кредиторские обязательства обеспечиваются текущими активами, то есть сколько денежных единиц текущих активов приходится на одну денежную единицу текущих обязательств. Теоретическое значение этого показателя – 1,5 – 2,5. За мировым опытом это соотношение должно быть >2 [25].

Коэффициент общей ликвидности (по западным стандартам – коэффициент текущей ликвидности) показывает, в какой степени, имеющиеся оборотные активы достаточны для удовлетворения текущих обязательств. По общепринятым стандартам считается, что этот коэффициент должен находиться в пределах от 1 до 2. Нижняя граница обусловлена тем, что оборотных средств должно быть, по меньшей мере, достаточно для погашения краткосрочных обязательств, иначе компания под угрозой банкротства. Превышение краткосрочных обязательств в два (три) раза считается также нежелательным, так как свидетельствует о нарушении структуры капитала. При анализе этих коэффициентов необходимо следить за их динамикой[47].